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专家学者看“契税法”“城建税法”草案审议

www.1992.com_【官方首页】-888贵宝会2019年12月27日,第十三届全国人大常委会第十五次会议对《中华人民共和国契税法(草案)》和《中华人民共和国城市维护建设税法(草案)》进行了审议。中国人大网公布了这两部税法草案,向社会公开征求意见。

制图 李一园

税收法定路径:更民主更科学更规范

郭维真

税收法定的进程同样是税法改革的进程。www.1992.com_【官方首页】-888贵宝会税制平移应坚持税法体系完整性、科学性,补足制度的缺漏。

www.1992.com_【官方首页】-888贵宝会近期,契税法(草案)、城市维护建设税法(草案)在中国人大网公开征求意见。自党的十八届三中全会决定明确提出“落实税收法定原则”以来,税收立法在循序渐进的基础上不断提速,税制平移、保持现行税制框架和税负水平总体不变成为实现税收法定的重要路径。

税收法定的进程也是税法改革的进程

作为税收法定的基本内容,立法法明确规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度应当制定法律。虽然仅列举三项税收要素,但税种的设立本身就包含了对何征税、如何征税,因此严格意义上,应当制定法律的至少包括征税范围、纳税人和税收优惠等要素。换言之,近年来的新立税法在形式法定的追求上无疑是满足乃至超越立法法对税收法定的要求的。

从基本税制的延续性和稳定性,税收征管实践经验的累积,节约立法资源的角度考虑,税制平移的做法是合理可行的。也就是说,现有法定原则的落实不仅实现了形式法定,即纳税人通过人大及其常委会(既包括中央层级,也包括地方层级)在税收问题上的话语权;在路径选择上也体现了制度的衔接。

但是,税制平移是建立在现有税制框架基础上,在一定程度上并未完全解决既有税制中的不合理问题,或者说并不足以解决税法体系的完整性与科学性缺失的既有弊端。因此,税收法定的进程同样是税法改革的进程。党的十九大报告中提出的“深化税收制度改革”,无疑也是落实税收法定的内在要求和应有之义。除了形式意义上的税收法定外,更重要的是从制度改革中探究税制是否科学,纳税人的权利是否得到保障,纳税人权利与义务是否匹配,纳税人与征管之间的权利义务分配是否合理,征管机关行使职权的方式是否突破了法律的边界。

课税要素不能简单平移

实体税法中最核心的概念即课税要素,科学的课税要素能够具体化纳税人在实体上和程序上的权利义务,符合税制本身,贴近经济生活,在遵循税收法定的基础上为将来制度变革留有一定的空间。

www.1992.com_【官方首页】-888贵宝会如果部分课税要素在税种法中缺失,将直接带来征管层面的适用模糊。以城市维护建设税法(草案)为例,原暂行条例关于税率规定的条款,在草案中予以沿用。城市维护建设税立法目的最初为“扩大和稳定城市维护建设资金的来源”,因此在税制设计上针对不同地区维护建设资金的需求分别适用不同税率,即以“纳税人所在地”界分适用税率。

然而,城市维护建设税作为附加税,无论从实体还是程序的层面,都应当与增值税、消费税保持一致,因此纳税人缴纳城市维护建设税也应当与增值税、消费税的缴纳在时间、地点和环节上相一致。多数情形下,纳税人缴纳增值税、消费税以机构所在地为纳税地点,但也存在着例外情形,如非固定业户销售货物或提供劳务以货物销售地、劳务提供地或应税交易发生地为纳税地点的情形。因此,如果沿用暂行条例中的“纳税人所在地”这一表达,而不探讨其与纳税地点这一概念之间的关系,那么在特定情形下,附加征收的城建税其纳税地点和确定适用税率的地点将不一致。这种不一致使得同一税种对于“地点”的界定在实体层面和程序层面出现了内在冲突,将直接影响纳税人的税收负担和税务机关的征管。

在税收立法进程中,课税要素在制度平移中,必然要在坚持税法体系完整性、科学性的基础上,对现行制度的缺漏予以补足,而非简单的重复。

税法概念应强调准确性和周延性

税法概念作为构成税制的最基本单位,其准确、明确不仅有利于税法的可执行,更是税收法定得以真正落实的基础。换言之,完备、协调的课税要素是建立在规范的税法概念基础上。纵观现有立法,在诸多方面都体现了对概念明确和逻辑严密的追求,如纳税人概念的准确性和外延的周延性,征税对象选择的科学性,税收优惠项目的政策性和稳定性以及与课税除外的可区分性等。

以契税法(草案)关于征税范围的规定变化为例:

其一,将土地使用权出让的范围扩大,不再限定为国有土地使用权。这一变化直接来自于农村集体经营性建设用地入市的改革。土地管理法第六十三条明确规定了集体经营性建设用地的出让、出租等,以及通过出让等方式取得的集体经营性建设用地使用权可以转让、互换、出资、赠与或者抵押。由此,能够出让、转让的土地不再限于国有,土地产权受让自然包括集体土地建设用地使用权,也应纳入契税的征税范围。作为依赖于民商事基本交易规则的税法,契税法对此关注并予以回应,不仅是税法自我变革的需要,更是法律体系彼此协调的要求。

其二,契税对承受土地产权的主体课税,然而一方面市场交易形式多样,实现土地产权移转的方式不限于买卖;另一方面在民商事法律制度中,土地使用权转让的“转让”是否具有特定的含义,决定了契税征税范围应当如何准确表述。

从物权法第一百四十三条、土地管理法第六十三条以及正在征求意见的《民法典(草案)》第三百五十三条等的行文表述看,“转让、互换、出资、赠与”是并列概念。城市房地产管理法第三十七条中“房地产转让”中的“转让”包括了“买卖、赠与或者其他合法方式”。《国务院办公厅关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的指导意见》(国办发〔2019〕34号)则明确“将各类导致建设用地使用权转移的行为都视为建设用地使用权转让,包括买卖、交换、赠与、出资以及司法处置、资产处置、法人或其他组织合并或分立等形式涉及的建设用地使用权转移”。

换言之,在民商事以及相关监管法律制度中,转让一词存在着适用范围的差异。那么税法如何选择?是对转让采用广义解释,具体列举转让的形式;还是采用“视同”的概念,将除转让以外的其他权属移转视同转让。这些都需要进一步考虑。

在税收法定的进程中,我们不但见证了法定的民主过程,更见证了税法改革向更科学更规范的方向发展。应该认识到,实质意义上的税收法定难以“毕其功于一役”,无论是经济生活的发展变化,还是基础法律制度的不断调适,都需要税法予以不同程度的回应。

(作者系中央财经大学法学院副教授)

编辑:孟易瑾

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